ODWOŁANIE OD DECYZJI O ZABEZPIECZENIU WYKONANIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO

Zgodnie z art. 33§1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z przepisu tego wynika, że organy prowadzące postępowanie podatkowe mogą "zablokować" czynności skutkujące pomniejszeniem majątku podatnika, także w momencie, gdy ustawowy termin płatności podatku jeszcze nie nadszedł, a w przypadku gdy termin płatności określany jest w decyzji podatkowej - zanim decyzja ta została wydana. Warunkiem jest uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego (nie zapłaci podatku) w momencie, gdy nadejdzie termin zapłaty. Zabezpieczenie ("zablokowanie") na majątku podatnika może nastąpić poprzez:

1. zastosowanie środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 164), czyli poprzez: (a) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, (b) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, (c) obciążenie statku morską hipoteką przymusową, (d) ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, (e) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

2. w sposób określony w art. 33d§2 Ordynacji podatkowej, czyli poprzez uzyskanie przez organ (a) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, (b) poręczenia banku, (c) weksla z poręczeniem wekslowym banku, (d) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, (e) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, (f) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, (g) sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, następuje w formie decyzji podatkowej, od której podatnikowi przysługuje prawo do odwołania w ciągu 14 dni od jej doręczenia. Co do zasady, metoda zabezpieczenia powinna być możliwie najmniej uciążliwa dla podatnika (art. 7§2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a podatnik może ją wybrać lub wnioskować o jej zmianę (art. 33f§1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie organ rozstrzyga w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 33g Ordynacji podatkowej oraz art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). 

Argumentacja podnoszona w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu często dotyczy istnienia przesłanki uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego. Art. 33§1 Ordynacji podatkowej wskazuje dwie przykładowe przykładowe sytuacje, które pozwalają organom podatkowym przyjąć, że w indywidualnej sytuacji podatnika istnieje uzasadniona obawa braku wykonania zobowiązania podatkowego, tj.:

• gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Użyty przez prawodawcę termin "trwale" należy rozumieć jako "przez dłuższy czas", "nie ulegając szybkim zmianom", czy też "nieodwracalnie". Zatem nie można mówić o "trwałości" nieuiszczania zobowiązań m.in. w przypadku, gdy przez większość czasu prowadzenia działalności podatnik regulował zobowiązania, ale zaprzestał w krótkim okesie w stosunku do tego czasu. Innymi słowy, jeśli podatnik płacił zobowiązania przez np. 90% czasu prowadzenia działalności, ale zaprzestał w ostatnich 10%, można agrumentować, że sytuacja ta jest wyłącznie czasową przerwą, a nie trwałym stanem. Pojęcie "wymagalności" zobowiązań odnosi się tylko do takich należności, względem których zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość domagania zapłaty. W szczególności, dotyczy to zobowiązań, które zostały ustalone w prawidłowy sposób, a ich termin płatności nadszedł. Jeśli podatek ustalany jest w drodze decyzji, która nie została doręczona podatnikowi, warunek wymagalności nie został spełniony. Podobnie o wymagalności nie można mówić w przypadku, gdy podatnik nie wykazywał podatku do zapłaty w składanych deklaracjach, np. stosując dopuszczalne prawem pomniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku. 

• gdy podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym przypadku, w szczególności istotne jest, aby wartość zbytego majątku nie była niższa, niż wartość którą podatnik otrzymuje w zamian. Przykładowo, zakup partii towarów do sklepu prowadzonego przez podatnika w ilości podobnej do wcześniejszych zamówień, nie powinien być rozumiany jako wyzbywanie się majątku, gdyż w istocie dochodzi do zamiany sum pieniężnych na towar posiadający wartość podobną albo nawet wyższą, niż wydana kwota. Ponadto, za "zbywanie majątku" zasadniczo nie powinny być uznawane czynności, które nie mają skutku trwałego rozporządzenia własnością, np. oddanie nieruchomości w najem lub dzierżawę, w przeciwieństwie do darowizny lub sprzedaży rzeczy poniżej jej wartości. Ważna jest też forma tego, co podatnik otrzymuje w zamian za rozporządzenie składnikami swojego majątku. Za utrudniające egzekucję może być uznane nabycie przedmiotów, które są trudne do dalszej sprzedaży podczas ewentualnego postępowania egzekucyjnego (np. dzieła sztuki), szybko tracą swoją wartość (np. przedmioty o któtkiej przydatności do użycia), bądź takie które można łatwo ukryć (np. kryptowaluty).

Kwota na jaką organ dokonuje zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed nadajściem terminu ich płatności ustalana jest w wysokości przybliżonej (art. 33§4 Ordynacji podatkowej). Ponieważ organy podatkowe mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, a przepisy nie przewidują zasad, na których następuje przybliżenie wartości zobowiązania, mimo niespójności terminologicznej, wydaje się że w istocie powinny dokonać oszacowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, chyba że jest to niemożliwe ze względu na brak danych lub etap postępowania, na którym dokonywane jest zabezpieczenie. Nie można przyjąć dowolności działania organów podatkowych dokonujących przybliżenia. Jeżeli kwota zabezpieczenia jest szacowana, konieczne jest zastosowanie metod określonych w art. 23§3 Ordynacji podatkowej, a także uzasadnienie wyboru jednej z nich. Zabezpieczenie na nadmiernie wysoką kwotę również może być przedmiotem odwołania.