METODY KLASYFIKACJI TOWARÓW W NOMEKLATURZE SCALONEJ CN

Od 1 lipca 2020 r., zgodnie z ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, została wprowadzona nowa matryca stawek VAT. Nowa matryca to zmiana sposobu identyfikowania (klasyfikownia) towarów i usług na potrzeby podatku VAT. Zamiast stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) po tej dacie należy stosować nomenklaturę scaloną (CN) lub Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych (PKOB) w zakresie towarów oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Mówiąc bardziej kolokwialnie, o tym jakie towary opodatkowane są podatkiem vat, a co za tym idzie również w jakiej wysokości i zgodnie z jakimi zasadami, wskazuje Nomenklatura Scalona (CN). 

Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o vat"), towary i usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako “Rozporządzenie nr 2658”).  

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit Rozporządzenia nr 2658, Nomenklatura Scalona obejmuje :

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Rozumienie punktów a i b z powyższego wyliczenia jest oczywiste - dotyczy słów, którymi Nomenklatura Scalona określa zawarte w niej rodzaje i grupy towarów, a także używanych do określenia pozycji klasyfikacyjnych w jej strukturze. Punkt "c" odsyla zaś do dodatkowych źródeł interpretacyjnych, którymi są:

1. przepisy wstępne, czyli części pierwszej załącznika do Rozporządzenia nr 2658, nazwanego "Część pierwsza. Przepisy wstępne".

2. dodatkowe uwagi do sekcji lub działów, to tekst zawarty już w samej nomenklaturze scalonej, zazwyczaj poprzedzający poszczególny jej dział i zatytułowany słowem "uwagi".

3. przypisy odnoszące się do poszczególnych pozycji klasyfikacyjnych zawartych w nomenklaturze scalonej. Przypisy znajdują się zazwyczaj na końcu działu nomenklatury CN.

Ponadto, na podstawie art. 9 usn. 1 Rozporządzenia 2658, Komisja Europejska została upoważniona do wydawania not wyjaśniających Nomenklaturę Scaloną. Wydawany periodycznie tekst skonsolidowany not wyjaśniających można znaleźć m.in. na stronach europejskiego systemu informacji o prawie EURLEX. 

Dla interpretacji Nomenklatury Scalonej mają też znaczenie dokumenty wydawane przez Światową Organizację Celną (WCO). Przypomnieć należy, że nomenklatura scalona ma znaczenie nie tylko na potrzeby podatku od towarów i usług (vat), ale także dla klasyfikacji towarów na potrzeby celne. Rozporządzenie 2658, ustanawiające nomenklaturę scaloną, jest oparte na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Na podstawie art. 6 ust. 1 Konwencji ustanowiony został Komitet Systemu Zharmonizowanego (określany nazwą "HSC"), składający się z przedstawicieli państw, będących stronami Konwencji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, Komitet Systemu Zharmonizowanego m.in. przygotowuje noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne, zalecenia lub inne informacje mające charakter doradczy, jak poradniki do interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Instrumenty prawne wydawane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego są następnie - w całości lub części - zatwierdzane przez Komitet Kodeksu Celnego, który działa na podstawie art. 285 Rozporządzenia UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny. Po zatwiedzeniu, instrumenty wydawane przez HSC mają charakter wiążący państwa członkowskie UE, które zobowiązne są do uchylenia lub zmiany wydawanych wiążących informacji taryfowych oraz informacji o pochodzeniu. Zaklasyfikowanie tych samych towarów na potrzeby celne oraz na potrzeby podatku vat powinno być co do zasady identyczne. Pewne różnice mogą wynikać z tego, że kody TARIC, stosowane na potrzeby celne, stanowią rozwinięcie kodów CN i w stosunku do niektórych grup produktów mogą być bardziej szczegółowe. Zapis not wyjaśniających, decycyzji i opinii wydawanych przez HSC dostępny jest na stronie Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4). W praktyce przydatna jest także wyszukiwarka wiążących informacji taryfowych EBTI (European Binding Tariff Information) wydawanych we wszystkich państwach członkowskich UE.

Powyżej omówione źródła interpretacji, znajdujące podstawę w art. 1 ust. 2 lit Rozporządzenia nr 2658, mają znaczenie pierwszorzędne w takim sensie, że należy stosować je z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi, w tym przed przepisami regulującymi wykonywanie określonego rodzaju działalności, z którą zazwyczaj związane są towary będące przedmiotem klasyfikacji. Wynika to z istoty uregulowania prawnego znajdującego wyraz w treści Nomenklatury Scalonej, popartej zsadami pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym oraz autonomii prawa podatkowego. Prawodawca unijny po to wprowadza jednolity instrument statystyczny, jakim jest Nomenklatura CN, na poziomie całej Unii Europejskiej i robi to w formie rozporządzenia stosowanego bezpośrednio - bez potrzeby implementacji - aby prawo było tak samo rozumiane i stosowane we wszystkich państwach członkowskich, w tym w przypadku, gdy występują pewne różnice w poszczególnych wersjach językowych lub szczegółowe regulacje dotyczące określonych branż lub towarów w różnych państwach członkowskich są odmiene. Z celu prawodawcy, którym jest ujednolicenie przepisów oraz przyjętej formy rozporządzenia unijnego wynika, że że pierwszorzędne znaczenie mają źródła interpretacji zapisów Nomenklatury Scalonej wskazane w samym Rozporządzeniu nr 2658, przed źródłami interpretacji wydawanymi przez poszczególne państwa członkowskie. 

Źródła interpretacji CN wydawanymi przez państwa członkowskie mogą być w szczególności orzeczenia sądów i innych organów, w tym wydane w procedurach podobnych do obowiązujących w Polsce indywidualnych interpretacji podatkowych czy wiążących informacji stawkowych. Pomimo, że o ich "wiążącym" charakterze można mówić jedynie w sytuacjach indywidualnych - podatników, którzy są ich adresatmi w skonkretyzowanym stanie faktycznym - są często wykorzystywane przez obie strony postępowań podatkowych do uzasadniania swoich stanowisk prawnych. W szczególności, tak organy podatkowe jak i podatnicy korzystają z wyszukiwarek orzecznictwa i przytaczają je w treści uzasadnienia pism w postępowaniu podatkowym. W takich przypadkach kwestia pierwszeństwa źródeł interpretacji, wskazanych w art. 1 ust. 2 lit Rozporządzenia nr 2658, ma znaczenie praktyczne. Wyroki, decyzje, postanowienia, interpretacje indywidualne, wiążące informacje i inne rodzaje orzeczeń krajowych organów, powinny interpretować Nomenklaturę Scaloną z wykorzystaniem źródeł oreślonych w Rozporządzeniu nr 2658. Dopiero w dalszej kolejności, jeśli konieczne są dodatkowe wyjaśnienia, dopuszczalne jest wykorzystanie orzeczeń organów państwa członkowskiego. Jest to szczególnie istotne przy tworzeniu środków zaskarżenia opartych na zarzutach naruszenia prawa unijnego.

Należy odnieść się również do kwestii możliwych różnic w przepisach regulujących wykonywanie określonego rodzaju działalności, z którą zazwyczaj związane są towary będące przedmiotem klasyfikacji. Jest ona związana z zasadą autonomii prawa podatkowego, która nakazuje rozumieć terminy i pojęcia zawarte w prawie podatkowym w sposób odrębny od tego, w jaki sposób są definiowane przepisami należącymi do innych działów i gałęzi prawa. Zasada ta znajduje zastosowanie do Nomenklatury Scalonej w takim znaczeniu, że znaczenie pojęć i terminów, którymi Nomenklatura CN się posługuje, powinny być rozumiane tak, jak wynika to ze źródeł wskazanych w art. 1 ust. 2 lit Rozporządzenia nr 2658, z pierwszeństwem przed przepisami należącymi do innych działów i gałęzi prawa. To również kwestia praktyczna, związana z pewnym ułatwieniem, z którego zdarza się korzystać organom prowadzącym postępowanie podatkowe, wyciągając niepoprawne wnioski. W przypadku gdy nazwa określonego towaru znajduje się w jakimś akcie prawym - zwłaszcza regulującym daną branżę - organy podatkowe używają jej do określenia kodu CN towaru jej odpowiadającego. Przykładowo, jeśli z definicji zawartej w ustawie o bezpieczeństwie żywności wynika, że określony towar jest żywnością, to nie zawsze znaczy, że powinien być zaklasyfikowany do kodu CN odpowiedniego dla żywności. To dlatego, że pojęcie "żywności" w ustawie oraz w Nomenklaturze Scalonej mogą i w wielu przypadkach są różne. Tak samo w innych branżach i ustawach. To nie przepisy krajowe, ale źródła wskazane w Rozporządzeniu nr 2658, w pierwszej kolejności wskazują jak należy rozumieć pojęcia zawarte w Nomenklaturze Scalonej CN.

Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej - część pierwsza w załączniku do Rozporządzenia nr 2658 dostarczają informacji, w jaki sposób należy interpretować jej zapisy. Na postawie zapisów zawartych w Sekcji A pkt 1 - 4 tych reguł, można wyróżnić:

1. regułę orientacyjnego znacznia tytułów sekcji, działów i podziałów. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...). Innymi słowy, dla celów prawnych istotne są brzmienia pozycji - czyli tego fragmentu tekstu nomenklatury CN, w którym wskazany jest towar, np. słów "Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone", określających nazwę tego towaru, a nie tytuł działu w którym znajduje się ta pozycja (dzialu 20 "Przetwory z waryw, owocow orzechów lub pozostałych części roślin"). Ponadto, znaczenie interpretacyjne mają uwagi do sekcji lub działów, a o ile nie są sprzeczne  z treścią ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

2. reguła kompletności wyrobów. Informacje o wyrobie (towarze) zawarte w Nomenklaturze scalonej odnoszą do wyrobów gotowych, a także wyrobów niegotowych lub niekompletnych, się pod warunkiem że posiadają one zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego.

3. reuły klasyfikowania wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji, określone w pkt 3 sekcji A Ogólnych reguł interpretacji nomenklaury scalonej.

4. reguła podobieństa, która dotyczy towarów, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z pozostałymi regułami. Takie towary należy klasyfikować pod tymi kodami CN, które dotyczą towarów najbardziej zbliżonych ze względu na swój specyficzny opis i zasadniczy charakter towarom poddawanym tej klasyfikacji.

5. reguła klasyfikowania wraz z towarami opakowań i pojemników opakowaniowych zazwyczaj stosowanych do tego typu towarów. 

6. reguła porównywalności ograniczonej do podpozycji na tym samym poziomie struktury nomenklatury scalonej. Jej treść podzielona jest na jednostki takie jak sekcje, działy, pozycje, podpozycje, określane też łącznym mianem "podpozycji" które w procesie klasyfikacji towaru można porównywać wyłącznie na tym samym poziomie, np. pozycja z pozycja, ale nie pozycja z podpozycją, gdyż są na innym poziomie hierarchcznym przyjętym w nomenklaturze scalonej. 

7. reguła szczegółowości, z której wynika że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny.

Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów poprzez nadanie im prawidłowego kodu CN spoczywa na podatniku. Zdecydowanie nie można go lekceważyć, co jednak zdarza się w praktyce, zwłaszcza poprzez brak należytej staranności i wystarczająco uważnego zapoznania się z treścią pozycji nomenklatury scalonej. Wybrany kod CN ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia stosowania ustawy o podatku od towarów i usług (vat), w tym dla stawki tego podatku. Błąd w tym zakresie może w szczególności powodować, że podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie wyższej, niż należna w myśl przepisów. Częstszym przypadkiem jest jednak zapłata kwoty zbyt niskiej, co rodzi reakcję organów podatkowych w postaci zobowiązania do zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Tak dzieje się m.in. gdy podatnik stosuje zwolnienia, ulgi lub obniżone stawki podatku.  

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku vat wynosi 23%. Stawka obniżona w wysokości 8% dotyczy towarów i usług wymienionych w załączniku trzecim, stawka 5% w załączniku 10, a stawka w wysokości 0% - w załączniku nr 8 do ustawy o vat. Załączniki określają rodzaje towarów, do których mogą być stosowane obniżone stawki podatku, w postaci kodów CN.  Zatem to podatnik, klasyfikując oferowane przez siebie towary do nomenklatury scalonej, decyduje jednocześnie w stawce podatku vat, którą zapłaci (a ściślej - powiększy o nią cenę towaru). Podatnicy, starając się, aby ich towary były opodatkowane jak najniższą stawką, mają tendencję do szerokiej interpretacji kodów CN zawartych w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacj ta polega w szczególności na argumentowaniu, że towary oferowane przez podatników "mieszczą się" w określonym w załącznikach do ustawy kodów, dzięki czemu mogą korzystać z obniżonej stawki podatku vat. W takich przypadkach organy podatkowe nierzadko kwestionują wybrany przez podatnika kod CN, wskazując że ich zdaniem towary powinny być zaklasyfikowane do innej pozycji nomenklatury scalonej, niewskazanej w załącznikach do ustawy, co wiąże się z koniecznością zapłaty podatku po stawce podstawowej - dwudziestu trzech procent. Powoduje to konieczność dopłacenia różnicy między stawką podstawową a stawką obniżoną. Różnica ta może być znaczną kwotą, mając na uwadze, że organy podatkowe mogą orzec obowiązek jej zapłaty w odniesieniu do towarów i czynności opodatkowanych, które miały miejsce w czasie przeszłym w stosunku do wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego, aż do jego przedawnienia, a także naliczyć odsetki. Przykładowo, w razie wydania w dniu 1 lipca 2025 r. decyzji organów skarbowych zobowiązującej do zapłaty różnicy stawek, wskazana w niej kwota będzie dotyczyła nie tylko towarów i czynności, które miały miejsce po tej dacie, ale także za czas wcześniejszy, przed wydaniem tej decyzji, aż do momentu w przeszłości, wyznaczonego przez przepisy o przedawnieniu. Czas przedawnienia obowiązków podatkowych co do zasady wynosi pięć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności. Oznacza to, że podatnik może być zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej za okres poprzednich pięciu lat, wraz z odsetkami od nich powstałymi w tym czasie. 

Ryzyko związane z nieprawidłowym wyborem kodu CN towarów może zostać ograniczone. Przede wszystkim, podatnicy korzystają z pomocy prawników i doradców podatkowych, dokonujących kwalifikacji do nomenklatury scalonej w ich imieniu z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia zawodowego. Ponadto, art. 42a i n. ustawy o podatku od towarów i usług, przewidują możliwość wystąpienia przez podatnika o wiążącą informację stawkową (w skrócie "WIS"). WIS to decyzja organów podatkowych, która zawiera m.in. klasyfikację towaru do nomenklatury scalonej. WIS jest wydawana na okres pięciu lat, w ciągu których podatnikowi przysługuje pewien rodzaj ochrony prawnej. Ochrona ta wyraża się w tym, że zastosowanie stawki wskazanej w treści WIS nie może szkodzić podatnikowi, który WIS uzyskał, nawet jeśli w przyszłości WIS okaże się błędna. Zasadniczo oznacza to brak konieczności zapłaty podatku przez okres pięciu lat po uzyskaniu WIS, nawet jeśli organy podatkowe stwierdzą, że podatnik wybrał nieprawidłowy kod CN. 

Klasyfikacja towarów do właściwych pozycji (kodów) nomenklatury scalonej (CN) ma zasadnicze znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stawki i wysokości tego podatku. Nomenklatura scalona to narzędzie prawne ujednolicające klasyfikację towarów w całej Unii Europejskiej. Do jej interpretacji - sposobu rozumienia zapisów nomenklatury scalonej - zastosowanie mają źróda danych i metody określone w samej nomenklaturze, które różnią się od tych, wykorzystywanych przy interpretacji prawa krajowego. W szczególności, źródła i metody interpretcji wskazane nomenklaturze scalonej, muszą być stosowane z pierwszeństwem przed prawem państw członkowskich UE w wyrokach sądów, a także decyzjach i innych orzeczeniach organów podatkowych. Wybór prawidłowego kodu CN do oferowanych towarów to obowiązek ciążący na podatniku, który należy wykonać z należytą satarannością. Błędy w tym zakresie mogą spowodować naliczenie znacznych kwot zaległości podatkowych, wraz z odsetkami. Ograniczeniu ryzyka związanego z nieprawidłową klasyfikacją towarów w nomenklaturze scalonej służy m.in. wiążąca informacja stawkowa.