KLASYFIKACJA PODATKOWA SUPLEMENTÓW DIETY

Nomenklatura Scalona stanowi załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako “Rozporządzenie nr 2658”).  Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o vat"), towary i usługi będące przedmiotem podatku (...) są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN). Towary i usługi, opodatkowane stawką podatku vat niższą niż 23%, zostały wymienione w załącznikach do ustawy o vat. 

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit c Rozporządzenia nr 2658/87, Nomenklatura Scalona obejmuje przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawiera takie dodatkowe uwagi, dotyczące suplementów diety. Zgodnie z punktem piątym uwag do działu 15 Nomenklatury Scalonej:

Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementudiety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia 2659/87 Komisja Europejska została upoważniona do wydawania not wyjaśniających Nomenklaturę Scaloną. W ich zbiorze do odniesieniu do pozycji CN 2106 90 92 i CN 2106 90 98 znajduje się wyjaśnienia, że należy odnieść się do Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 akapit drugi, pkt od 1 do 5, od 8 do 11 i od 13 do 16 oraz akapit trzeci, a także Not wyjaśniających do podpozycji i 2106 10 20 i 2106 10 80. Noty HS to skrót dla Not wyjaśniających Światowej Organizacji Celnej (WCO). Mają znaczenie dla interpretacji Nomenklatury Scalonej, ale należy je odróżniać od not wydawanych przez Komisję Europejską. Zgodnie z punktem 16 Noty wyjaśniającej do pozycji HS 2106, pozycja ta obejmuje: 

"Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements, dietary supplements) składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych". 

Dodatkowo, Noty wyjaśniające do pozycji 2106 CN zostały uzupełnione o istotny zapis, który brzmi następująco: 

Klasyfikację „suplementów diety” (o których mowa w pkt (16) Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106), w szczególności pozostałych preparatów spożywczych przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, należy również rozpatrywać w świetle kryteriów zawartych w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08 („Swiss Caps”).

Przedstawione powyżej wyjaśnienia, mające znaczenie dla interpretacji Nomenklatury Scalonej, nie uzależniają pojęcia suplementu diety od powiadomienia Głównego Inspektora Sanitarnego o pierwszym wprowadzeniu do obrotu suplementu dietu,  ale od istotnych cech wyrobu. Zgodnie z powyżej przedstawionymi Notami wyjaśniającymi, cechy te obejmują: 

1. formę przedstawienia, w tym informacje zawarte na opakowaniu, w szczególności wskazujące, że wyroby służą do utrzymywania ogólnego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

2. odpowiednią formę wyrobu, pozwalającą na przyjmowanie go w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki.

3. składające się z substancji występujących w żywności, w szczególności z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji. Obejmuje produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. 

4. są przeznaczone do stosowania jako suplement diety.

W wyroku w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08 („Swiss Caps”), do którego odsyłają Noty wyjaśniające do CN 2106, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako “TSUE”) rozstrzygał na temat wyrobów w postaci kapsułek żelatynowych, w których wnętrzu znajdował się olej zwierzęcy lub roślinny z dodatkiem witamin, a także kapsułek żelatynowych, w których wnętrzu znajdowała się woda oczyszczona. TSUE orzekł, że w obu tych przypadkach właściwa jest pozycja CN 2106. TSUE przypomniał, że: (...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w sposób ogólny w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w notach do sekcji lub działów. Ponadto, TSUE wskazał, że podawanie w formie kapsułek decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach, Pozycje CN 1515 i 1517 nie pozwalają na uwzględnienie tych cech produktów. Ponadto mając na uwadze okoliczność, iż z ogólnej reguły 3 a) wynika, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, towary omawiane w trzech sprawach przed sądem krajowym są objęte pozycją CN 2106, ponieważ w kontekście tych spraw pozycja ta jest bardziej szczegółowa od pozycji CN 1515 i 1517. Uzasadnienie wyroku TSUE w sprawach Swiss Caps podkreśla, że podawanie w formie kapsułek w tym samym stopniu decyduje o klasyfikacji wyrobu pod tą pozycją, co jej skład. 

TSUE jednocześnie uznał, że nawet kapsułki zawierające wodę oczyszczoną, ze względu na formę kapsułki, powinny być klasyfikowane pod CN 2106. Jednocześnie w wyroku w sprawach „Swiss Caps” TSUE przypomniał, że klasyfikacja wyrobów do CN 2106 jest możliwa tylko wtedy, gdy nie mogą być zaklasyfikowane do innych pozycji klasyfikacyjnych. 

W załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, który wymienia towary i usługi opodatkowane stawką 8%, w pozycji 5, znajduje się następujący wpis:

ex 2106 Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2 % oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1448) 

Stanowi to podstawę do przyjęcia, że właściwą stawką podatkową dla suplementów diety jest 8%. Na taką stawkę wskazują liczne Wiążące Interpretacje Stawkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. o sygn. 0111-KDSB2-1.440.100.2024.2.AB, 0115-KDST1-2.440.96.2024.1.AC i wiele innych. WIS zawierają informacje, że nie rozstrzygają o zgodności wyrobu lub usługi, których dotyczą, z przepisami prawa z innych dziedzin, niż prawo podatkowe. Dla klasfikacji podatkowej obojętne jest to, czy o pierwszym wprowadzeniu do obrotu suplementu diety został poinformowany Główny Inspektor Sanitarny. 

Przedstawiona w tym artykule argumentacja odwołująca się do aktualnego orzecznictwa TSUE wskazują na zaklasyfikowanie suplementów diety do pozycji CN 2106, o ile tylko spełniają omówione powyżej kryteria. Taka klasyfikacja pozwala przyjąć, w oparciu o zapisy załącznika nr 3 do ustawy o vat, że sprzedaż suplementów diety będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego o stawce 8%. Co równie istotne, prawo UE - mające pierwszeństwo zastosowania przed prawem polskim - nie wymaga dopełnienia procedur administracyjnych dla uznania, że towar jest suplementem diety wg. Nomenklatury Scalonej. Innymi słowy, organy podatkowe nie mogą kwestionować zastosowanej przez podatnika stawki 8% od sprzedaży suplementów diety z tego powodu, że o pierwszym wprowadzeniu do obrotu suplementu diety nie został powiadomiony Główny Inspektor Sanitrny, bądź procedura związana z powiadomieniem nie została zakończona. Wynika to nie tylko z omówionych powyżej przepisów, ale także z zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą terminy, którymi prawodawca posługuje się w prawie podatkowym, są niezależne znaczeniowo od pojęć i terminów należących do innych działów i gałęzi prawa. O tym, czy towar jest suplementem diety w rozumieniu prawa podatkowego, decyduje treść Nomenklatury Scalonej oraz źródeł ją interpretujących, a nie definicja suplementu diety wg. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia.